Inleiding Invorderingswet

De invordering van belastingen door de Ontvanger van ‘s Rijks belastingen wordt geregeld in de Invorderingswet 1990 (afgekort als ” IW 1990″). De Invorderingswet is ook van toepassing op gemeentelijke belastingen en op waterschapsheffingen. De Invorderingswet is onderdeel van het civielrechtelijke proces- en executierecht. Zo is de wijze waarop een belastingplichtige kan opkomen tegen een dwangbevel (dat de Ontvanger zonder tussenkomst van de rechter kan uitvaardigen, en dat op zichzelf een executoriale titel is) de weg van verzet op de voet van art. 438 Rv.. De wet heeft daarmee een zgn. “open systeem” en is niet strict bestuursrechtelijk van aard.

Als richtlijn voor de Belastingdienst bij de uitvoering van haar taken uit hoofde van deze wet heeft de wetgever de Leidraad Invordering (herzien in 2008) uitgevaardigd. Deze is overigens geen bindende externe wetgeving maar een richtlijn voor de Ontvanger. De indeling van de Leidraad Invordering sluit qua nummering aan bij de Invorderingswet. Zoals de P-G in het hierna vermelde arrest van 16 maart 2007 opmerkte:

“De regels zoals neergelegd in de Leidraad vormen beleidsregels in de zin van art. 1:3 lid 4 AWB. De functie van beleidsregels is die van zelfbinding van een bestuursorgaan waardoor voor derden inzichtelijk wordt hoe het bestuursorgaan voornemens is om te gaan met een hem gegeven bevoegdheid. Op grond van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel is het bestuur in beginsel gebonden aan openbaar gemaakte beleidsregels. Beleidsregels kunnen geen verplichtingen voor burgers scheppen.”

Parlementaire geschiedenis

De IW 1990 is rond dezelfde tijd als het Nieuw Burgerlijk wetboek gewijzigd. Met wetsvoorstel 21 135 is de destijds geldende Invorderingswet van 22 mei 1845 vervangen.

Invordering van buitenlandse overheidstitels

De invordering van heffingen en boetes van overheidsorganen over de grenzen is ook in EU verband voorzien. Daarvoor is Richtlijn 2010/24/EU inzake wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen in het leven geroepen. Ter implementatie in de Nederlandse wetgeving is de Wet wederzijdse bijstand in de EU bij belastingvorderingen en enkele andere schuldvorderingen ingevoerd.

De Minister van Financiën is in die wet aangewezen als bevoegde autoriteit en centraal verbindingsbureau (art. 3 Wet wederzijdse bijstand). Voor invordering binnen Nederland is de Ontvanger aangewezen als de uitvoerende instantie (art. 15 Wet wederzijdse bijstand). Deze vindt plaats volgens de regels van de Invorderingswet, waarbij de buitenlandse overheidstitel wordt ingevorderd als ware het een Nederlandse bestuursrechtelijke titel.

Hoofdstuk III Invorderingswet Dwanginvordering

In Hoofdstuk III Invorderingswet is de wettelijke grondslag voor de dwanginvordering door de Belastingdienst geregeld. Art. 11 IW bepaalt, dat er eerst een aanmaning gestuurd wordt.

Dwangbevel Belastingdienst

Het dwangbevel is geregeld in art. 12 IW: de invordering van de belastingaanslag kan geschieden bij een door de ontvanger uit te vaardigen dwangbevel. Zo’n dwangbevel heeft meteen executoriale kracht. Alleen wanneer er verzet wordt ingesteld via een civiele procedure vervalt die executoriale kracht en moet de Ontvanger naar de burgerlijke rechter voor een executoriale titel. Dit laat het hybride systeem van het fiscale executierecht zien.

Derdenbeslag op vorderingen belastingplichtige

De Ontvanger kan ook derdenbeslag leggen op vorderingen van de belastingplichtige op derden (art. 19 IW).

Hoofdstuk IV Invorderingswet Bijzondere bepalingen

In Afd. 1 is een zestal bepalingen gewijd aan bijzondere verhaalsrechten van de Belastingdienst (art. 21 IW tot en met art. 23a IW).

Afd. 2 bevat één bepaling, art. 24 IW, die de Belastingdienst een in 9 leden uitgewerkte ruime bevoegdheid tot verrekening geeft. Voor het civielrechtelijke begrip verrekening zie ook de pagina Verrekening.

In Afd. 3 wordt uitstel van betaling, kwijtschelding en verjaring van fiscale vorderingen geregeld (art. 25 IW tot en met art. 27 IW).

Afd. 4 bevat twee bepalingen inzake rente (incl. die over “achterstallen”, vermoedelijk een begrip uit het boerenbedrijf) (art. 27bis IW en art. 27ter IW).

Afd. 1 Verhaalsrechten

In Afd. 1, Hoofdstuk IV Invorderingswet worden bijzondere bepalingen gegeven met betrekking tot de verhaalsrechten van de fiscus. De afdeling omvat 6 artikelen (art. 21 IW tot en met art. 23a IW). Zie ook de pagina Verhaalsrecht voor informatie over de begrippen verhaalsrecht, voorrecht en voorrang.

Hoge preferentie Belastingdienst (art. 21 IW)

De Belastingdienst heeft een hoog voorrecht (ook wel “preferentie” genoemd) op alle goederen van de belastingplichtige (art. 21 lid 1 IW). Dit voorrecht gaat boven alle andere voorrechten, met uitzondering van de voorrechten vermeld in de volgende artikelen:

art. 3:287 BW

art. 3:288 sub a BW

art. 3:284 BW

voor zover de kosten zijn gemaakt na dagtekening van het aanslagbiljet (lid 2).

Het voorrecht gaat ook boven de preferentie van het pandrecht voor zover het rust op een bodemzaak.

Verzet door derden tegen executoriale verkoop door de Ontvanger (art. 22 IW)

Derden, die geheel of gedeeltelijk recht menen te hebben op roerende zaken waarop ter zake van een belastingschuld beslag is gelegd, kunnen tegen de executoriale verkoop door de Ontvanger opkomen met een beroepschrift (art. 22 lid 1 IW).

Beroepschrift en procedure belastingzaken

Het beroepschrift kan in de vorm van een eenvoudige brief, gericht tot de directeur der directe belastingen. Het beroepschrift moet vóór de verkoop worden ingediend, en uiterlijk binnen zeven dagen, te rekenen van de dag der beslaglegging. Het beroepschrift wordt ingediend bij de ontvanger, tegen een door deze af te geven ontvangstbewijs.

De directeur neemt zo spoedig mogelijk een beslissing. De verkoop mag niet plaats hebben, dan acht dagen na de betekening van die beslissing aan de reclamant en aan degene tegen wie het beslag is gelegd, met nadere bepaling van de dag van verkoop.

Open systeem: ook burgerlijke rechter toegankelijk

Het wettelijk systeem van het fiscale executierecht is een zgn. “open systeem”: naast de bestuursrechtelijke rechtsgang staat ook de gang naar de civiele rechter open. Dit geldt ook voor het verzet van de derde tegen executie van roerende zaken, waarop hij recht meent te hebben, aldus (art. 22 lid 2 IW). Door het indienen van een beroepschrift op de voet van het eerste lid, verliest de belanghebbende niet het recht om zijn verzet voor de burgerlijke rechter te brengen.

Bodemrecht van de Ontvanger (art. 22 lid 3 IW)

Het bodemrecht van de Ontvanger is af te leiden uit art. 22 lid 3 IW. Het bodemrecht is wat indirect geformuleerd, doordat wordt bepaald dat een derde tegen een beslag op de in dat artikel vermelde zaken nooit kan opkomen. Het bodemrecht houdt in, dat de Ontvanger bij voorrang verhaal kan zoeken op alle zaken (roerende goederen), die de belastingplichtige in zijn bezit heeft, oftewel die zich op “de bodem van de belastingplichtige” bevinden. Ook wanneer zich daar goederen van derden bevinden, dan kan de Ontvanger die toch executoriaal verkopen en de opbrengst gebruiken tot betaling van de belastingschuld van de belastingplichtige op wiens bodem beslag is gelegd.

De hoofdregel van lid 1, waarmee de derde kan opkomen tegen beslag op goederen die niet van de belastingplichtige zijn, lijdt hier dus uitzondering.

Begrip bodem bij fiscaal bodemrecht

Onder bodem wordt verstaan het perceel of gedeelte daarvan, waar de belastingplichtige schuldenaar gebruik van maakt en waar hij zelfstandig – dus zonder medewerking van anderen – de beschikking over heeft. Het kan ook zijn, dat die ruimte mede bij anderen in gebruik is. Dat bergt het risico in zich, dat goederen van die anderen ook via bodembeslag worden uitgewonnen voor een schuld die niet de hunne is.

In het arrest HR 24 april 2020 (Landsontvanger Curaçao/MSC) was deze situatie aan de orde (lees Rechtspraak).

Ondanks deze voor MSC (vooralsnog) gunstige uitkomst geeft deze zaak wel aan, dat wanneer er sprake is van een gezamenlijk in gebruik zijnde bedrijfsruimte, waarbij de belastingschuldenaar geen eigen ingang en echt afgezonderde (bedrijfs)ruimte heeft, het risico bestaat dat de roerende goederen van anderen dan de belastingschuldenaar door de Ontvanger door middel van bodembeslag worden uitgewonnen.

Voor welke belastingen kan de Ontvanger het bodemrecht uitoefenen?

Het bodemrecht geldt voor naheffingsaanslagen voor alle belastingen die op aangifte moeten worden betaald (zie de opsomming in art. 22 lid 3 IW sub a en sub b). De meest voorkomende zijn de omzetbelasting (BTW) en loonbelasting (LH). Het bodemrecht geldt niet voor de inkomstenbelasting (IB) en de vennootschapsbelasting (VPB).

Wat moet worden verstaan onder bodemzaken?

De laatste volzin van lid 3 vertelt wat onder bodemzaken is te verstaan:

“de ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten, of roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef, of tot bebouwing of gebruik van het land, <die> zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden”.

Het moet naast oogsten dus gaan om roerende zaken, die tot stoffering van de bodem van de belastingplichtige dienen. Daarmee zijn dus de machines die voor het productieproces in een bedrijf dienen bodemzaken, de voorraad van grondstoffen, halffabrikaat of gereed product is dat niet. Over de vraag wat wel en niet valt onder de noemer bodemzaken is de nodige jurisprudentie, mede omdat de Belastingdienst hierin graag de grenzen verkent door grensgevallen aan de rechter voor te leggen.

Ratio van het bodemrecht

De ratio van het bodemrecht is om te voorkomen, dat zaken die economisch beschouwd moeten worden als behorend tot het vermogen van de belastingplichtige, door juridische constructies niet voor verhaal vatbaar zijn voor de Ontvanger. De Belastingdienst heeft immers in de verhaalsvolgorde een bevoorrechte vordering, en deze moet niet doorkruist kunnen worden door constructies ten gunste van lager gerangschikte (concurrente) schuldeisers. Deze stroom jurisprudentie is deels het toneel van een titanenstrijd tussen enerzijds de Ontvanger en anderzijds de banken en andere financiers (o.a. leasemaatschappijen), die zekerheidsrechten op de bodemzaken hebben (zoals pandrecht of eigendomsvoorbehoud bij financial lease).

Bodemrecht in faillissement

In faillissement komt de curator op voor de belangen van de Belastingdienst bij de verkoop van bodemzaken door de pandhouder of de leasemaatschappij bij financial lease, die als separatisten buiten de boedel om mogen executeren. Op grond van art. 57 lid 3 Fw. kan de curator (een deel van) de opbrengst opeisen op grond van het bodemrecht. Zie de pagina Separatisten.

Rechtspraak bodembeslag

HR 24 april 2020 (Landsontvanger Curaçao/MSC) – in dit arrest komen de criteria aan de orde voor het bodembeslag en het verzet daartegen door een derde, wiens roerende zaken dreigen te worden uitgewonnen. Met name gaat het hier om de vraag, of de “bodem van de belastingschuldenaar” zich uitstrekt tot het gehele bedrijfspand of slechts tot één bij de belastingschuldenaar in gebruik zijnde kamer. Risico van “dubbelzinnig bezit” en toetsing van reële eigendom van de derde. Uitleg van de Landsverordening Dwanginvordering gelijk aan art. 22 lid 3 IW.

Hoofdst. IV, Afd. 2 Verrekening

In art. 24 IW wordt de Belastingdienst een ruime verrekeningsbevoegdheid gegeven.

Hoofdst. IV, Afd. 3 Uitstel van betaling, kwijtschelding en verjaring

Belastingschulden kunnen ook verjaren, en de Belastingdienst kan kwijtschelding of uitstel van betaling verlenen. Dit is geregeld in Afd. 3 van Hoofdstuk 4. De Afdeling omvat 5 artikelen (art. 25 IW tot en met art. 27 IW).

Uitstel van betaling Belastingdienst

De Belastingdienst kan aan de belastingplichtige uitstel van betaling verlenen. Daarbij kunnen voorwaarden gesteld worden. Bij uitstel wordt de invordering opgeschort (art. 25 lid 1 IW).

Uitstel wordt verleend bij beschikking. De beschikking kan tussentijds worden ingetrokken (art. 25 lid 2 IW).

In lid 3 tot en met 25 is bepaald, dat de uitstelregeling voor verschillende soorten belastingen hetzij bij AMvB, dan wel bij Ministeriële regeling kan worden (of wordt) voorzien.

Art. 25a IW regelt uitstel van een ingezetene uit een ander land binnen de EU of de EER. Het uitstel eindigt in ieder geval als de belastingplichtige naar buiten die gebieden verhuist. Art. 25b IW regelt de betaling van heffingen door een ingezetene van de EU of de EER.

Gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van belasting

De Belastingdienst kan ook gehele of gedeeltelijke kwijtschelding verlenen aan de belastingschuldige, die niet in staat is anders dan met buitengewoon bezwaar een belastingaanslag geheel of gedeeltelijk te betalen (art. 26 lid 1 IW).

Uitvoeringsregeling Invorderingswet – voorwaarden kwijtschelding zakelijke belastingschuld

In de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 worden belangrijke beperkingen opgeworpen voor een akkoord waarin zakelijke belastingschulden worden betrokken. Art. 22 Uitvoeringsregeling IW 1990 bevat de volgende voorwaarden:

De Ontvanger verleent slechts medewerking aan een akkoord, indien het te ontvangen deel van de belastingschuld:

– ten minste het dubbele percentage bedraagt van hetgeen aan concurrente schuldeisers op hun vorderingen zal worden uitgekeerd;

– een substantiële omvang heeft, zowel absoluut als in relatie tot de totale belastingschuld;

– van ten minste dezelfde omvang is als kan worden verkregen door middel van executiemaatregelen.

Voorwaarden kwijtschelding in de Leidraad Invordering

De voorwaarden voor kwijtschelding en de wijze waarop die kan worden verleend zijn geregeld in art. 26 Leidraad Invordering 2008.

Deze regeling bevat de volgende onderdelen:

– algemene uitgangspunten van het kwijtscheldingsbeleid;

– kwijtschelding van rijksbelastingen voor particulieren;

– kwijtschelding van rijksbelastingen voor ondernemers; blijkens art. 26.1.10 moet een ex-ondernemer als particulier worden aangemerkt, tenzij het bedrijfsvermogen er nog is.

– administratief beroep;

– voortzetting van de invordering na afwijzing verzoek om kwijtschelding;

– geen verdere invorderingsmaatregelen en afwijzing verzoek om kwijtschelding.

Algemene uitgangspunten voor kwijtschelding van belasting bij een saneringsakkoord

De algemene uitgangspunten van het kwijtscheldingsbeleid zijn neergelegd in art. 26.1 Leidraad Invordering (met de subnrs. 26.1.1 tot en met 26.1.11).

In art. 26.1.9 wordt opgesomd, wanneer GEEN kwijtschelding wordt verleend. Te weten:

– als de gevraagde gegevens niet juist of volledig en/of niet op het formulier van de Ontvanger worden aangeleverd;

– als de uitgaven onevenredig zijn ten opzichte van het inkomen en de belastingschuldige niet goed toelicht waarom dat zo is;

– de belastingschuldige geen aangifte gedaan heeft; het verzoek kan dan pas na indiening van de aangifte worden behandeld;

– wanneer er bezwaar of beroep tegen de aanslag is ingediend en nog aanhangig is;

– wanneer er zekerheid is verstrekt voor de aanslag; vreemd genoeg kan er daarentegen wel kwijtschelding verleend worden voor een al betaalde aanslag.

– wanneer er sprake is van meerdere belastingplichtigen;

– wanneer een derde nog voor de belastingschuld kan worden aangesproken;

– de belastingschuldige het niet kunnen betalen zelf heeft veroorzaakt (dit is verder toegelicht in a t/m f);

– bij surseance of faillissement, tenzij er een akkoord is aangenomen; hetzelfde geldt bij WSNP, en voor heffingen opgelegd na uitspreken van de WSNP die geen boedelschuld zijn;

– bij een voorlopige aanslag; wel kan – als er aanleiding is tot kwijtschelding – voor de voorlopige aanslag uitstel verleend worden;

– indien aan nadere door de Ontvanger gestelde voorwaarden (nog) niet is voldaan;

– wanneer de Sociale Dienst de aanslag vergoedt.

En voorts als binnen twee jaar een verbetering van inkomsten te verwachten is waardoor de aanslag wel betaald kan worden, of de aanslag door verrekening voldaan zal kunnen worden.

Hoofdstuk VI Aansprakelijkheid derden voor belastingschulden

Hoofdstuk VI van de Invorderingswet geeft een aantal speciale bepalingen waarmee anderen dan de belastingplichtige zelf mede aansprakelijk gesteld kunnen worden voor diens belastingschulden.

In Afdeling 1 zijn de materiële aansprakelijkheidsregels opgenomen. Deze afdeling omvat 32 bepalingen (art. 32 IW tot en met art. 48a IW).

Afdeling 2 geeft de formele regels met betrekking tot de wijze van aansprakelijkstelling. Dit onderdeel omvat 6 bepalingen (art. 49 IW tot en met art. 54 IW).

Voor het regres van op een ander dan de belastingplichtige verhaalde belastingen geeft Afdeling 3 een aantal bijzondere regels.

Afdeling 4 bevat een nog in werking te treden bepalingen over een door de Ontvanger aan te houden vrijwaringsrekening bij een bank ten behoeve van depots bij de Ontvanger.

Bestuurdersaansprakelijkheid voor belastingschulden

In art. 36 IW is een regeling opgenomen, op grond waarvan de bestuurder van een rechtspersoon aansprakelijk gehouden kan worden voor de onbetaalde belastingschulden van die rechtspersoon. Deze aansprakelijkheid geldt alleen voor rechtspersonen, die aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen. Bestuurders van bvb. stichtingen of verenigingen, die niet onder de vennootschapsbelasting vallen, kunnen dus niet op grond van art. 36 IW aansprakelijk gehouden worden. De melding ziet ook op de betalingsverplichtingen van sociale premies aan het UWV (“het uitvoeringsorgaan”), voor de inning waarvan de Ontvanger ook verantwoordelijk is. De melding aan de Ontvanger geldt tegelijkertijd ook als melding bij het UWV. Een soortgelijke aansprakelijkheidsregeling geldt voor verplichte pensioenpremies aan bedrijfstakpensioenfondsen (die zelf hun inning verzorgen). Dit op grond van art. 23 Wet verplichte deelneming bedrijfstakpensioenfonds.

Achtergrond van de regeling van art. 36 IW

De regeling van art. 36 IW is onderdeel van de op 1 januari 1987 in werking getreden anti-misbruikwetgeving (de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid – WBA – en de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid bij Faillissement – WBF), waarmee de wetgever wilde tegengaan dat misbruik gemaakt wordt van het feit, dat bestuurders van een rechtspersoon in beginsel niet in privé aansprakelijk zijn voor de schulden van de rechtspersoon. Op die hoofdregel maakt art. 36 IW dus een uitzondering voor belastingschulden, wanneer de rechtspersoon – definitief of tijdelijk – niet in staat is aan de betalingsverplichtingen aan de Belastingdienst te voldoen en de bestuurder dit niet (tijdig) meldt.

In de Memorie van Toelichting is de invoering van art. 36 IW als een ingrijpende maar noodzakelijke maatregel omschreven:

“De in het wetsvoorstel vervatte maatregel kan zonder meer als ingrijpend worden gekenschetst. Wij menen evenwel dat hij noodzakelijk is om het om zich heen grijpende euvel van misbruik van rechtspersonen doelmatig aan te pakken.”

Blijkens de wetsgeschiedenis beoogt art. 36 IW te bewerkstelligen dat de Ontvanger dan wel het uitvoeringsorgaan in een vroeg stadium op de hoogte raakt van financiële moeilijkheden. Zo wordt voorkomen dat de Ontvanger later met hoge onverhaalbare belastingschulden blijft zitten:

“Op deze wijze wordt een doelmatige en preventief werkende regeling verkregen welke ertoe aanzet dat de bestuurder er voortdurend op bedacht is, dat de betaling – of voldoening of afdracht – van premie-, bijdragen- en belastingschulden voorrang heeft en dat de daarvoor bestemde gelden steeds beschikbaar worden gehouden. Hierbij moet worden bedacht dat door de inhouding van de premies en belastingen op het loon van de werknemer de rechtspersoon daarvan geen rechthebbende, maar als het ware houder van die premies en belastingen wordt. Een vergelijkbare situatie (met betrekking tot afnemers) bestaat bij de omzetbelasting.

Dit stelsel bevordert dat het uitvoeringsorgaan, het verplichte bedrijfspensioenfonds of de fiscus reeds in een vroeg stadium wordt ingelicht over de betalingsproblemen en aan de hand van deze melding kan nagaan of er reden is tot een actief dan wel tot een coulant invorderingsbeleid. Het stelsel bevordert ook, dat de bestuurder zich steeds rekenschap blijft geven van het belang van de betaling van de schulden aan het uitvoeringsorgaan, het verplichte bedrijfspensioenfonds en de fiscus en zijn maatregelen treft zodra er te dien aanzien moeilijkheden rijzen. Er wordt dus in de wet een krachtige rem ingebouwd tegen het hoog laten oplopen van schulden bij de onderneming.”

Over de inhoud van de melding vermeldt de wetsgeschiedenis voorts:

“Wat betreft de melding staat ons een regeling voor ogen waarin wordt geëist dat deze een opgave bevat van de redenen welke hebben geleid tot de niet-betaling.”

Melding betalingsonmacht

De aansprakelijkheid van bestuurders voor de belastingschulden van de rechtspersoon hangt samen met het al dan niet tijdig melden van de betalingsonmacht voor de voldoening van die belastingschulden. Dit is dus een formeel criterium: niet tijdig melden leidt tot de aansprakelijkheid naast de rechtspersoon. Een bestuurder kan alleen onder deze aansprakelijkheid uitkomen indien hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het belastingplichtige lichaam niet (op de juiste wijze) aan zijn meldingsverplichting heeft voldaan. Dat is moeilijk te bewijzen: de bestuurder moet daadwerkelijk niet in staat zijn geweest op wat voor manier dan ook te zorgen dat de melding werd gedaan.

De melding moet worden gedaan binnen veertien dagen na het moment waarop de belasting voldaan had moeten worden (art. 7 lid 1 van het Uitvoeringsbesluit 1990).

Aan de melding worden geen hoge eisen gesteld: een simpel briefje is voldoende. Alleen volgt dan doorgaans een vragenformulier van de Belastingdienst, en dat moet wel volledig – en binnen de termijn die gesteld wordt in de begeleidende brief bij dat vragenformulier – worden beantwoord. Anders is de melding alsnog te laat gedaan.

Art. 7 lid 3 van het Uitvoeringsbesluit 1990 schrijft dan ook voor, dat bij de mededeling inzicht wordt gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald. Daarbij gaat het er om de Ontvanger in staat te stellen zich een redelijk oordeel te vormen over de oorzaken van de betalingsonmacht, niet alleen ter zake van de betrokken belastingschuld, maar meer in het algemeen.

De Ontvanger is de bevoegdheid gegeven nadere informatie te verlangen, indien hij dit nodig acht (art. 36 lid 2, slot van de eerste volzin IW). “Het lichaam” (d.w.z. de rechtspersoon, en daarmee ook de bestuurder) dient daaraan te voldoen (art. 8 Uitvoeringsbesluit). In dit verband onderscheidt de wetsgeschiedenis twee fasen in de meldingsregeling. De eerste fase betreft het doen van de melding van betalingsonmacht. De tweede betreft de fase waarin de Ontvanger de mogelijkheid heeft aanvullende informatie in te winnen voor zover dit is vereist om een goed inzicht te krijgen in de redenen die ten grondslag liggen aan de betalingsonmacht. Wordt de melding niet op de juiste wijze gedaan, dan is de melding niet geldig.

Melding betalingsonmacht blijft geldig

Wanneer de melding eenmaal is gedaan, dan blijft die geldig totdat de Ontvanger te kennen heeft gegeven dat hij meent dat er geen sprake meer is van betalingsonmacht. Aldus de Hoge Raad in het arrest HR 16 maart 2007 (Ontvanger/bestuurder Triax Arbodienst). De Hoge Raad volgde de P-G in zijn conclusie, waar die opmerkte (nr. 4.6):

“Noch de Invorderingswet, noch het Uitvoeringsbesluit bevatten een bepaling over het antwoord op de vraag wanneer een gedane melding in de zin van het art. 36 lid 2 IW haar gelding verliest. Ook de wetsgeschiedenis zwijgt daarover. De Leidraad Invordering 1990 (hierna de Leidraad) bepaalt daarover in art. 36 § 5.21 het volgende:

“Een melding wordt gedaan voor de over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting. Blijft de toestand van betalingsonmacht voortduren, dan hoeft dit voor de na de melding op aangifte verschuldigde belasting en vervallen naheffingsaanslagen (waarvoor op grond van het zevende lid van deze paragraaf rechtsgeldige melding mogelijk is) niet opnieuw te worden gemeld. (…)

Zodra over een tijdvak een bedrag aan belasting tijdig op aangifte wordt voldaan is de melding vanaf de datum van voldoening niet meer geldig voor de na die datum op aangifte verschuldigde en vervallen naheffingsaanslagen. Vorenstaande voorwaarde is niet van toepassing wanneer een bedrag aan belasting tijdig op aangifte wordt voldaan en die voldoening vindt plaats in het kader van een prolongatieregeling of betalingsregeling. De betalingsonmacht hoeft dan niet opnieuw te worden gemeld. De melding blijft uiteraard wel geldig voor reeds opgelegde naheffingsaanslagen over tijdvakken waarvoor de melding eerder als rechtsgeldig is aangemerkt. (…)”

De Ontvanger had zich op basis van de Leidraad Invordering (een zelf opgestelde beleidsregel van de Belastingdienst dus) op het standpunt gesteld, dat de melding niet langer geldig was. De P-G oordeelde dat de bepaling in de Leidraad – dat de Ontvanger een melding als geëindigd mag beschouwen “zodra over een tijdvak een bedrag aan belasting tijdig op aangifte wordt voldaan”, geen stand kon houden (zie nrs. 4.9 t/m 4.11 van de conclusie van de P-G).

Het belangrijkste hierbij is verder volgens de P-G (nr. 4.12), dat:

“… blijkens de wetgeschiedenis bonafide bestuurders die tijdig de betalingsonmacht melden, de Ontvanger niet behoeven te duchten en de wet gericht is op de malafide en onverantwoordelijke bestuurders. In gevallen waarin geen sprake is van malafide praktijken schiet art. 36 IW het door de wetgever beoogde doel voorbij, indien de “bonafide” bestuurders alsnog op lichte gronden tegen persoonlijke aansprakelijkheid zouden kunnen aanlopen. Het standpunt van de Ontvanger heeft tot gevolg dat in geval het belastingplichtige lichaam een deel van zijn belastingschuld voldoet de bestuurder voor de resterende belastingschuld in een nogal ongunstige positie terecht kan komen. Na die voldoening daarvan vervalt immers de aanvankelijke melding van betalingsonmacht. De bestuurder kan betrekkelijk gemakkelijk in de positie terecht komen dat hij geacht wordt niet tijdig te hebben gemeld met alle voor hem nadelige gevolgen van dien.”

De Hoge Raad volgde de P-G hierin. In r.o. 4.2 overweegt de Hoge Raad:

“… dit leidt ertoe, dat een redelijke wetsuitleg meebrengt dat met betrekking tot een belasting waarvoor een zodanige melding is gedaan niet opnieuw een melding van betalingsonmacht behoeft te worden gedaan zolang nog sprake is van een betalingsachterstand, tenzij de ontvanger de belastingplichtige na ontvangst van een betaling schriftelijk doet weten de betalingsonmacht niet langer aanwezig te achten.”

Dezelfde regel geldt voor de melding bij het pensioenfonds, zoals bleek uit HR 24 november 2017 (bestuurder Kantrans Logistiek/Bedrijfstakpensioenfonds Beroepsvervoer over de Weg). Het pensioenfonds had gesteld, dat de melding niet gold voor toekomstige afdrachten. Dit is niet juist, zegt de Hoge Raad, verwijzend naar het hierboven vermelde arrest uit 2007 (r.o. 5.3):

“Indien een melding van betalingsonmacht op de voet van art. 23 lid 2 Wet verplichte deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds 2000 is gedaan, behoeft niet opnieuw een zodanige melding te worden gedaan zolang nog sprake is van een betalingsachterstand, tenzij het bedrijfstakpensioenfonds de betalingsplichtige na ontvangst van een betaling schriftelijk doet weten de betalingsonmacht niet langer aanwezig te achten.”

Wanneer een dergelijke mededeling wordt gedaan, kan de belastingplichtige of premieplichtige eventueel tegen dat oordeel opkomen, of een nieuwe melding doen (die dan ook weer onderbouwd moet worden).

Rechtspraak melding betalingsonmacht en art. 36 IW

De Hoge Raad heeft in HR 6 oktober 2023 (bestuurder holding/Staatssecretaris Financiën) prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU over de toetsing van artikel 36, lid 4, IW 1990 aan het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel tegen de achtergrond van de BTW-richtlijn 2006. De belastingplichtige had gesteld, dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de (zakelijke) belastingschuld van de vennootschap onredelijk was, omdat het Hof had vastgesteld dat hem geen (kennelijk) onbehoorlijk bestuur verweten kon worden. Zijn enige fout was het verzuim om de betalingsonmacht te melden. Dit leidt echter krachtens art. 36 IW tot een wettelijk vermoeden van bestuurdersaansprakelijkheid voor de belastingschuld, en deze is alleen te weerleggen door aan te tonen dat er wel is gemeld of het niet melden niet verwijtbaar is. Dat laatste is – zoals de Hoge Raad ook vaststelt – in de praktijk praktisch onmogelijk. Binnen het nationale recht is een toetsing of deze wettelijke regels in strijd met de redelijkheid en billijkheid zijn niet mogelijk. De Nederlandse wetgever heeft bewust deze keuze gemaakt. Maar houdt dit ook stand in Unierechtelijk perspectief?

Dit arrest geeft een mooi overzicht van het systeem van art. 36 IW. Het is interessant om te bezien wat het HvJ EU hierover gaat zeggen. De Hoge Raad overweegt dat volgens het Unierecht een maatregel die voorziet in onvoorwaardelijke aansprakelijkheid in beginsel verder gaat dan hetgeen noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist. Daarmee is zo’n regel in beginsel strijdig met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel, aldus de Hoge Raad.

HR 24 november 2017 (bestuurder Kantrans Logistiek/Bedrijfstakpensioenfonds Beroepsvervoer over de Weg) – ook voor de melding bij het pensioenfonds geldt, dat deze ook geldt voor later opkomende betalingsverplichtingen, totdat het pensioenfonds meedeelt dat haar inziens de betalingsonmacht is geëindigd.

HR 16 maart 2007 (Ontvanger/bestuurder Triax Arbodienst) – een eenmaal gedane melding betalingsonmacht aan de Belastingdienst blijft geldig ook voor toekomstige betalingsverplichtingen. De melding verliest haar kracht pas nadat de Ontvanger aan de belastingplichtige heeft meegedeeld dat hij van oordeel is dat de betalingsonmacht is geëindigd.

Auteur & Last edit

[MdV, 25-02-2020; laatste bewerking 8-11-2023]